Un tributo que nació para durar dos años
El 28 de diciembre de 2022, el Boletín Oficial del Estado publicó la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, que creaba tres nuevos gravámenes: dos energéticos temporales y un tercero dirigido a los patrimonios personales más elevados. Este último, el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), se diseñó expresamente con fecha de caducidad. La disposición final cuarta de la ley fijaba su vigencia para los ejercicios 2022 y 2023. Dos años, según el texto legal, serían suficientes para evaluar el tributo y, en su caso, integrarlo en una reforma más amplia de la financiación autonómica.
Dos años se convirtieron en cuatro sin que mediara esa reforma. El Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre (disposición adicional quinta), prorrogó el ITSGF sin fecha de fin y con una fórmula deliberadamente vaga: el tributo seguirá vigente «en tanto no se produzca la revisión de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica». No hace falta ratificación anual alguna: la prórroga se sostiene sola mientras esa reforma no llegue. La palabra «temporal» permanece en el nombre oficial del impuesto, pero su significado se ha vaciado hasta convertirse en un adorno retórico.
Conviene señalar que esta técnica legislativa —crear un tributo con fecha de caducidad y prorrogarlo indefinidamente— no es inédita en España. El recargo de solidaridad del IRPF de la Ley 9/2011 se diseñó como «temporal» para los ejercicios 2012 y 2013, fue prorrogado para 2014 y finalmente integrado en la tarifa general del IRPF por la Ley 26/2014 sin que nadie lo calificara ya de temporal. El ITSGF sigue un patrón similar, con la diferencia de que su impacto es incomparablemente mayor en términos de conflicto institucional entre Estado y comunidades.
La sentencia: 7 a favor, 4 en contra
La Comunidad de Madrid interpuso recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 38/2022 el 30 de marzo de 2023. El Tribunal Constitucional resolvió con la Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre, desestimando el recurso por una mayoría de siete votos frente a cuatro. La estrechez del margen —tres votos de diferencia en un tribunal de once— es en sí misma un dato relevante: el ITSGF dividió al Constitucional como pocos tributos lo han hecho en la democracia española.
La mayoría articuló su razonamiento sobre tres pilares. El primero es la solidaridad interterritorial del artículo 138 de la Constitución: el legislador estatal tiene competencia para crear tributos que corrijan asimetrías fiscales entre territorios, incluso cuando esas asimetrías derivan del ejercicio legítimo de competencias autonómicas. El segundo es la capacidad económica del artículo 31.1: un patrimonio neto superior a 3 millones de euros evidencia capacidad contributiva suficiente para sostener un tributo adicional. El tercero es la no invasión competencial: el ITSGF no modifica, suprime ni limita el Impuesto sobre el Patrimonio autonómico; coexiste con él mediante un mecanismo de deducción que evita la doble imposición.
El Tribunal también descartó que la tramitación parlamentaria del ITSGF como enmienda a la proposición de ley de gravámenes energéticos temporales constituyera irregularidad suficiente. La doctrina constitucional exige «homogeneidad material» entre la enmienda y el texto enmendado, pero el TC consideró que ambos tributos —energéticos y patrimonial— compartían el objetivo común de «contribución de quienes más tienen a la sostenibilidad del gasto público». Es, en mi lectura, el punto más forzado del razonamiento: el vínculo material entre un impuesto al gas y un impuesto al patrimonio personal es tenue, y la jurisprudencia del propio TC (STC 119/2011) había sido más estricta con enmiendas ajenas al objeto de la proposición de ley.
El voto particular: lo que cuestionaron cuatro magistrados
El voto particular, firmado por cuatro magistrados, discrepó en los tres ejes de la mayoría y añadió argumentos adicionales que merecen atención porque podrían reaparecer en futuros pronunciamientos.
Sobre la invasión competencial, los magistrados disidentes argumentaron que un tributo cuyo objetivo declarado es neutralizar las bonificaciones adoptadas por las Comunidades Autónomas en ejercicio de sus competencias constituye una interferencia institucional incompatible con el principio de lealtad federal. No es lo mismo crear un tributo estatal que coexista con los autonómicos —algo legítimo— que crear un tributo estatal diseñado específicamente para anular el efecto de decisiones autonómicas legítimas. La diferencia, según los disidentes, es de intención y diseño, no solo de resultado.
Sobre la tramitación parlamentaria, el voto particular fue categórico: la incorporación del ITSGF como enmienda a una proposición de ley sobre gravámenes energéticos vulneró los derechos de participación de los grupos parlamentarios y del propio Consejo de Estado, que no pudo informar sobre un tributo de esta magnitud al no ser consultado en la fase de enmiendas. La STC 119/2011 ya había anulado por esta vía modificaciones legislativas introducidas como enmiendas sin relación material con el texto original. Los disidentes consideraron que el caso del ITSGF era más grave que el precedente de 2011.
El argumento más potente, sin embargo, fue el de la confiscatoriedad potencial. Los magistrados disidentes señalaron que la tributación agregada IRPF + IP + ITSGF puede superar el rendimiento real de los activos en patrimonios con baja rentabilidad (inmuebles no alquilados, activos ilíquidos, empresas en transición). El límite conjunto del 60 % del IRPF mitiga pero no elimina ese riesgo, porque el suelo del 20 % de la cuota patrimonial garantiza que siempre se paga algo, con independencia de la renta generada. Un contribuyente con un patrimonio inmobiliario de 10 millones que genera 50.000 € de renta neta podría ver cómo su tributación patrimonial consume una proporción desproporcionada de esa renta.
Lo que la sentencia no resolvió
La STC 149/2023 avaló la constitucionalidad del ITSGF en abstracto: como norma general, el tributo no vulnera la Constitución. Pero no se pronunció sobre su aplicación concreta a contribuyentes individuales. Esta distinción es crucial porque deja abierta la puerta a recursos de amparo ante el propio TC por parte de contribuyentes que acrediten confiscatoriedad en su caso particular.
Existen recursos individuales pendientes que plantean escenarios donde la tributación patrimonial agregada excede con creces el rendimiento de los activos: jubilados con patrimonio inmobiliario heredado y rentas modestas, propietarios de suelo rústico improductivo, titulares de participaciones en empresas en pérdidas cuyo valor teórico contable sigue siendo alto. Son casos donde el artículo 31.1 de la Constitución —que prohíbe los tributos confiscatorios— puede aplicarse con fuerza específica.
Tampoco resolvió la sentencia la cuestión de la temporalidad permanente. Si el ITSGF se prorroga indefinidamente sin convertirse formalmente en tributo permanente, cabe preguntar si la «temporalidad» declarada tiene algún efecto jurídico o si se trata de un fraude de etiqueta. La respuesta del TC fue esquivar la cuestión: avaló el tributo tal como estaba configurado en la Ley 38/2022, sin pronunciarse sobre la validez de las prórrogas sucesivas.
35 millones frente a 630: la sentencia de los números
Al margen del debate jurídico, los números cuentan su propia historia. El Ministerio de Hacienda proyectó una recaudación de 630 millones de euros en el primer ejercicio del ITSGF (2022). La cifra real se acercó a esa previsión porque las Comunidades Autónomas no habían tenido tiempo de reaccionar legislativamente. En 2023, con las bonificaciones variables ya en vigor en Madrid, Andalucía, Cantabria, La Rioja y Murcia, la recaudación se desplomó a unos 35 millones de euros: una caída del 94 % que dejó al ITSGF como uno de los tributos menos productivos del sistema fiscal español en relación con el volumen de litigiosidad que ha generado.
La paradoja es que el ITSGF consiguió exactamente lo contrario de lo que pretendía. En lugar de asegurar un mínimo de tributación patrimonial en todo el territorio, provocó que las Comunidades sin bonificación previa (Cataluña, Asturias, Aragón, Valencia) siguieran recaudando lo mismo que antes, y que las Comunidades con bonificación previa (Madrid, Andalucía y demás) pasaran de recaudar cero a recaudar una cifra equivalente al ITSGF, pero a favor de sus propias arcas, no del Estado. El resultado neto para el contribuyente es neutro; el resultado para el Estado es prácticamente nulo. Y el resultado para las relaciones institucionales entre Estado y Comunidades ha sido un deterioro que ningún análisis coste-beneficio justifica.
¿Y ahora qué?
El ITSGF seguirá vigente en 2027 con altísima probabilidad, a menos que la reforma de la financiación autonómica —permanentemente anunciada, nunca ejecutada— integre la tributación patrimonial en un marco consensuado. Los recursos individuales ante el TC seguirán su curso, pero los plazos del Constitucional son largos y la probabilidad de un giro doctrinal respecto a la STC 149/2023 es, siendo realista, baja.
Para el contribuyente con patrimonio relevante, la situación práctica es clara: planificar como si el ITSGF fuera permanente (porque lo es de facto), aprovechar las herramientas de optimización que la propia ley ofrece (empresa familiar, límite conjunto, cambio de residencia) y, si la tributación agregada resulta confiscatoria en un ejercicio concreto, impugnar la liquidación con argumentos de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución. Es una vía lenta y con resultado incierto, pero es la que el sistema ofrece.
El ITSGF, en definitiva, no es inconstitucional según el TC, no es temporal según los hechos, y no es permanente según su propio texto legal. Es las tres cosas a la vez, lo que probablemente es la mejor definición que cabe hacer de un tributo nacido de la urgencia política y mantenido por la inercia legislativa.