Qué pasa con el IRPF al fallecer
El IRPF se construye sobre un período impositivo que, para casi todo el mundo, coincide con el año natural: del 1 de enero al 31 de diciembre. La muerte rompe esa regla general.
Cuando el contribuyente fallece en un día distinto al 31 de diciembre, el período impositivo es inferior al año natural y termina precisamente ese día, con el impuesto devengándose en la fecha del fallecimiento (artículos 13.1 y 13.2 de la Ley del IRPF).
No hay una declaración especial de fallecidos con reglas paralelas: es la misma declaración de siempre, solo que referida a un período más corto, que va del 1 de enero hasta el día de la muerte y ni un día más.
Ese corte tiene una consecuencia que conviene anticipar porque afecta a rendimientos que de otro modo se habrían repartido en varios ejercicios.
Cuando existen rentas pendientes de imputación —una venta con precio aplazado, un rendimiento generado en varios años y todavía no cobrado, cualquier ingreso cuya imputación temporal normalmente se distribuiría hacia adelante— la ley obliga a traerlas todas al presente: «en el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse» (artículo 14.4 de la Ley del IRPF).
En la práctica, esto puede concentrar en una sola declaración —la del período partido— una base imponible más alta de la que habría tenido un año normal, precisamente porque agrupa de golpe lo que el fallecido habría ido declarando poco a poco.
Es la pieza que más se olvida al preparar esta declaración, y también la que explica por qué el artículo 97.5, que se explica más adelante, prevé un fraccionamiento pensado justo para esa concentración.
Quién presenta la declaración y cuándo
El fallecido, evidentemente, no puede presentar su propia declaración, así que la obligación recae en quienes le suceden. La ley es explícita: los sucesores del causante quedan obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes, con exclusión de las sanciones (artículos 96.7 y 97.4 de la Ley del IRPF, en conexión con el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria).
Esa exclusión de las sanciones es literal y merece subrayarse porque es la duda más frecuente: la cuota y los intereses se transmiten, el componente punitivo no.
El artículo 39.2 de la misma ley añade un matiz importante para quien piensa que una deuda todavía no liquidada al morir el causante se esfuma con él: que la deuda no estuviera liquidada en el momento del fallecimiento no impide que se transmita a los herederos.
¿Y si la herencia todavía no se ha aceptado ni repartido? Ahí entra la figura de la herencia yacente, que regula el artículo 39.3 de la Ley General Tributaria: mientras la herencia no se ha adjudicado, las obligaciones tributarias del causante se cumplen a cargo de los bienes de la herencia por quien la administre o represente, sin necesidad de esperar a que cada heredero haya aceptado formalmente su cuota.
En la práctica esto permite —y en muchos casos obliga— a presentar la declaración del fallecido dentro de plazo aunque el reparto definitivo de la herencia se demore, porque la Agencia Tributaria no espera al notario para reclamar lo que corresponda.
Sobre el plazo, la buena noticia es que no hay ninguna sorpresa: la declaración del período partido se presenta dentro de la campaña de la Renta siguiente, exactamente el mismo calendario que para cualquier otra declaración de ese ejercicio.
No existe en la Ley del IRPF un plazo especial de seis meses para este supuesto —esa cifra pertenece al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, un tributo distinto con sus propios plazos, y conviene no confundirla con la Renta del fallecido, que sencillamente sigue el calendario general—.
Sobre si hay que declarar depende de los mismos límites que rigen para cualquier contribuyente: 22.000 euros anuales si procede de un solo pagador, 15.876 euros si hay más de un pagador y el segundo y siguientes superan conjuntamente 1.500 euros, 1.600 euros de rendimientos del capital mobiliario con retención, y 1.000 euros para imputaciones de renta, letras del Tesoro y subvenciones, entre otros supuestos (artículos 96.2 y 96.3 de la Ley del IRPF); estar de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos o en el régimen del Mar obliga a declarar en todo caso.
Esos límites son los mismos aunque el período impositivo del fallecido sea más corto que un año: la ley no prevé ningún prorrateo de esas cuantías por los meses efectivamente transcurridos.
Individual, nunca conjunta
Una de las preguntas que más se repite es si la declaración del período partido se puede presentar de forma conjunta con el cónyuge que sobrevive, aprovechando la reducción de la tributación conjunta para ese último tramo compartido. La respuesta es que no, y la razón está en cómo se define la unidad familiar.
La ley fija la composición de la unidad familiar por la situación existente el 31 de diciembre de cada año (artículo 82.3 de la Ley del IRPF). Quien fallece antes de esa fecha no llega a formar parte de ninguna unidad familiar en ese ejercicio, así que no hay unidad familiar de la que su declaración pueda formar parte de manera conjunta.
La consecuencia es mecánica y no admite interpretación alternativa: la declaración del fallecido es siempre individual, por el período que va desde el 1 de enero hasta el día de su muerte.
Esto no significa que el cónyuge superviviente pierda toda opción de tributación conjunta ese mismo año: su propia declaración, por el ejercicio completo, sigue las reglas generales de la unidad familiar que exista a 31 de diciembre con quien conviva en ese momento.
Lo que no cabe es mezclar ambas declaraciones en una sola: la del fallecido cierra su propio período, individual y aparte, y la de quien sobrevive sigue su curso independiente. Es un matiz que conviene tener claro antes de preparar los papeles, porque ahorra la sorpresa de intentar presentar una conjunta que el programa de la Agencia Tributaria, con razón, no va a admitir para ese período.
La devolución y el H-100
Cuando la declaración del fallecido sale a devolver, el dinero no se ingresa automáticamente en ninguna cuenta: hay que reclamarlo con un trámite específico, distinto del que sigue cualquier declaración corriente. La Agencia Tributaria dispone para ello del formulario H-100, «Solicitud de pago de devolución a herederos», de uso voluntario y tramitado dentro del procedimiento G612 de su sede electrónica.
La documentación que pide es la esperable en cualquier trámite sucesorio: certificado de defunción, libro de familia o el registro civil electrónico equivalente, certificado de últimas voluntades, y testamento o, en su defecto, acta notarial de declaración de herederos.
A eso se suma un certificado bancario de la cuenta donde se quiere recibir el importe, que puede aportar un solo heredero, todos ellos conjuntamente, o uno solo con un poder notarial que le habilite a cobrar en representación del resto.
Hay un umbral que cambia la documentación exigida y que conviene tener presente antes de reunir los papeles: si la devolución supera los 2.000 euros, la Agencia Tributaria pide además el justificante de haber declarado esa misma devolución en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Esta cifra no está en ninguna ley tributaria general —es un requisito de trámite fijado por la propia Agencia para el procedimiento G612—, pero su efecto práctico es real: por encima de esa cantidad, el crédito frente a Hacienda que deja el fallecido hay que haberlo incluido ya en el caudal hereditario a efectos de Sucesiones antes de poder cobrarlo, lo que obliga a coordinar dos trámites que a primera vista parecen independientes.
Por debajo de esos 2.000 euros, el resto de la documentación —certificado de defunción, libro de familia, últimas voluntades, testamento y certificado bancario— basta para tramitar el pago.
Si sale a pagar
No todas las declaraciones de un fallecido salen a devolver; algunas, sobre todo cuando hay rentas pendientes de imputación que se han concentrado de golpe en el último período, salen a pagar, y a veces por un importe superior al que la herencia tiene disponible en efectivo en ese momento.
Para esa situación concreta —la deuda que corresponde específicamente a esas rentas del artículo 14.4— la ley prevé un fraccionamiento hecho a medida: los sucesores pueden solicitar el fraccionamiento de la parte de la deuda tributaria correspondiente a esas rentas, calculada aplicando el tipo del artículo 80.2, formulando la solicitud dentro del plazo reglamentario de declaración de este mismo período del fallecimiento.
Se concede en función de los períodos impositivos a los que se habrían imputado esas rentas si el contribuyente hubiera seguido vivo, con un límite máximo de cuatro años (artículo 97.5 de la Ley del IRPF). Es un mecanismo pensado exactamente para el problema que provoca el artículo 14.4: repartir en el tiempo una carga que la ley obliga a concentrar de golpe.
Al margen de ese fraccionamiento específico, existe también el mecanismo general que cualquier declaración a pagar puede utilizar: fraccionar el importe en dos pagos, el 60 % y el 40 %, sin intereses, siempre que se presente en plazo y se ingrese la primera parte (artículo 62.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007); las declaraciones complementarias quedan fuera de esta vía.
El texto reglamentario no dice de forma expresa si este fraccionamiento general se puede combinar o no con la declaración del fallecido, así que lo prudente es tratarlo como lo que es —una opción disponible en cualquier declaración a pagar dentro de plazo— sin dar por hecho ni descartar su aplicación a este supuesto concreto sin consultarlo antes de presentar.
Y si la herencia sigue sin repartir cuando llega el vencimiento, entra de nuevo la herencia yacente: las obligaciones se cumplen con cargo a los bienes de la propia herencia a través de quien la administre o represente, sin que haga falta esperar a que cada heredero acepte formalmente su parte (artículo 39.3 de la Ley General Tributaria).
Cuando la deuda resulta difícil de afrontar con la liquidez inmediata disponible, el camino general para ganar tiempo frente a Hacienda —más allá de los mecanismos propios de esta declaración— es el aplazamiento o fraccionamiento ordinario de una deuda tributaria, que sigue sus propias reglas y garantías.