La prorrata es el mecanismo del Impuesto sobre el Valor Añadido que limita la deducción del IVA soportado cuando el sujeto pasivo realiza simultáneamente operaciones con derecho a deducción —es decir, sujetas y no exentas, exportaciones y exenciones plenas— y operaciones sin derecho a deducción, que son las exenciones limitadas previstas en el artículo 20 de la Ley del IVA: sanidad, educación, financieras o alquiler de vivienda habitual.
La regulación detallada se encuentra en los artículos 102 a 105 de la propia Ley 37/1992, y conviene leerlos con calma antes de tomar cualquier decisión, porque el régimen tiene varias caras.
Existen dos modalidades de prorrata y la elección entre ellas tiene consecuencias importantes en el resultado del trimestre. La prorrata general, regulada por el artículo 104, aplica un porcentaje único a todo el IVA soportado, calculado como las operaciones con derecho a deducción dividido entre el total de operaciones, multiplicado por cien. Es la opción por defecto.
La prorrata especial, regulada por el artículo 106, exige separar el IVA soportado en tres bloques: deducible al cien por cien cuando el gasto va a operaciones con derecho, no deducible cuando va a operaciones sin derecho, y deducible al porcentaje de prorrata general en los gastos comunes. Es más justa, pero requiere un control contable más fino.
La elección entre ambas no es enteramente libre. La general aplica por defecto. La especial se puede solicitar mediante el modelo 036 antes del cierre del ejercicio, y resulta obligatoria cuando la cuota deducible aplicando la general supera en al menos un diez por ciento a la que resultaría aplicando la especial. La Agencia puede imponerla de oficio si detecta que el sujeto pasivo está deduciendo de más con la general, lo que la convierte en una palanca de control habitual en inspecciones.
El cálculo del porcentaje merece una nota técnica. En la prorrata general se redondea siempre al entero superior: un 28,1 % se convierte en 29 %, igual que un 28,9 %. La fórmula es sencilla —importe anual de operaciones con derecho a deducción dividido entre el importe anual de todas las operaciones, multiplicado por cien—, pero conviene recordar que en el numerador y el denominador no entran ni las subvenciones ni las indemnizaciones recibidas durante el ejercicio.
No conviene confundir la prorrata con la regularización de bienes de inversión de los artículos 107 a 110 de la Ley del IVA. Los bienes de inversión adquiridos con un porcentaje de prorrata determinado deben regularizarse durante cuatro años en el caso de mobiliario, equipos o vehículos, y durante nueve años si son inmuebles, siempre que la prorrata cambie de manera significativa en los ejercicios posteriores.
Las regularizaciones se ingresan o devuelven en el modelo 303 con casillas específicas, y es una de las fuentes más habituales de errores en empresas con alta rotación de activos.
Los sectores en los que la prorrata es pan de cada día son perfectamente identificables.
Las clínicas privadas combinan sanidad exenta con venta de productos sanitarios sujeta; las academias y colegios mezclan formación reglada exenta con venta de materiales sujeta; las aseguradoras conviven con seguros exentos y servicios accesorios sujetos; los bancos y entidades financieras tienen los servicios financieros exentos pero el asesoramiento sujeto; y las inmobiliarias suelen tener locales sujetos junto con alquiler de vivienda habitual exento. En todos esos casos, sin prorrata el cálculo del IVA queda directamente mal.
Caso práctico de una clínica privada: facturación anual de 700.000 €, de los cuales 500.000 € corresponden a operaciones exentas (consultas médicas) y 200.000 € a operaciones sujetas al 4 % (venta de productos sanitarios). La prorrata general resulta del cociente 200.000 ÷ 700.000 = 28,57 %, que redondeado al alza queda en 29 %.
Si el IVA soportado en gastos comunes (suministros, alquiler, equipo médico no específico) es de 30.000 €, la clínica solo podrá deducir 30.000 × 29 % = 8.700 €. Los 21.300 € restantes se pierden como coste del IVA no deducible, y entran directamente como mayor gasto en la cuenta de resultados.
Entre los errores más habituales conviene mencionar olvidar aplicar la prorrata cuando se realizan operaciones exentas —la Agencia lo detecta enseguida vía cruce con el modelo 390 y el modelo 347—, no actualizar el porcentaje en el último 303 del año cuando procede la regularización anual, no optar por la especial cuando los gastos directos a operaciones con derecho son altos (en estos casos la deducción es claramente superior con la especial), o no regularizar bienes de inversión cuando la prorrata cambia más de diez puntos entre ejercicios.
Para el procedimiento detallado del modelo 303 conviene consultar nuestra guía Modelo 303 →.