El devengo es el momento exacto en que se realiza el hecho imponible y nace, en consecuencia, la obligación tributaria, conforme al artículo 21 de la Ley General Tributaria (LGT). Determina cuándo surge el deber de tributar y, por extensión, qué normativa fiscal —la vigente en ese preciso instante— resulta aplicable al impuesto en cuestión. Es, dicho con sencillez, el concepto temporal central de cualquier impuesto, y de su correcta identificación depende casi toda la mecánica posterior de cálculo y declaración.
En el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), regulado en este punto por el artículo 75 de la Ley del IVA, la regla general fija el devengo en el momento de la entrega del bien o de la prestación del servicio, lo que se conoce técnicamente como criterio de devengo. Si la operación se factura sin haber sido todavía entregada o prestada, el devengo se adelanta al momento del cobro anticipado, en la parte efectivamente cobrada. La excepción más relevante es el criterio de caja (Régimen Especial del Criterio de Caja, RECC), que difiere el devengo al momento del cobro real de la factura y al que pueden acogerse los autónomos con cifra de negocio inferior a dos millones de euros que opten expresamente por él.
En el IRPF de las actividades económicas, conforme al artículo 14 de su Ley, la regla general también descansa sobre el criterio contable de devengo. La excepción consiste en la posibilidad de optar por el criterio de cobros y pagos en estimación directa simplificada, opción disponible para quienes tienen una cifra de negocio inferior a 600.000 € y que debe ejercitarse formalmente mediante el modelo 036 antes del inicio del ejercicio en que vaya a producir efectos.
En el Impuesto sobre Sociedades, el devengo se rige por el principio de devengo del Plan General de Contabilidad, con las particularidades específicas que recoge el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para operaciones a plazo, contratos de larga duración, leasing y figuras similares. La sociedad puede arrastrar ajustes extracontables que diferencien el devengo fiscal del contable, lo que obliga a llevar un control específico de las diferencias temporarias para no perder la pista a las regularizaciones futuras.
El recorrido por los principales impuestos permite ver cómo se concreta el devengo en cada caso. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), el devengo se produce el día de la transmisión, sea por firma de contrato privado o por escritura pública, o bien el día del documento notarial. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), el devengo se sitúa el día del fallecimiento del causante en el supuesto de sucesiones (modelo 650) y el día de la donación en el caso de las donaciones inter vivos (modelo 651). En el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), por su parte, el devengo se produce el 1 de enero de cada año.
Conviene no confundir el devengo con la exigibilidad ni con el período impositivo, dos conceptos que se mueven en planos próximos pero distintos. El devengo determina cuándo nace la obligación tributaria, mientras que la exigibilidad fija cuándo debe ingresarse. En la mayoría de tributos ambos momentos coinciden o están muy próximos, aunque en algunos —como el Impuesto sobre Sociedades a través del modelo 200— existe un desfase notable entre el devengo, situado al cierre del ejercicio, y la exigibilidad, que se traslada al periodo del 1 al 25 de julio del año siguiente. El período impositivo, por su parte, es el intervalo temporal en el que se genera el hecho imponible: un trimestre en IVA, un año natural en IRPF e Impuesto sobre Sociedades.
Un caso práctico de IVA ayuda a fijar el matiz. Un consultor entrega un proyecto y emite la factura correspondiente el 28 de marzo, pero el cliente no paga hasta el 5 de abril. Aplicando el criterio general, el devengo se produce el 28 de marzo, lo que obliga a declarar ese IVA en el modelo 303 del primer trimestre. Si el consultor está acogido al criterio de caja del RECC, en cambio, el devengo se desplaza al 5 de abril y la declaración pasa al modelo 303 del segundo trimestre. La diferencia parece menor sobre el papel, pero impacta de lleno en la tesorería del autónomo cuando se trata de operaciones con cobros largos.
Los errores más frecuentes en torno al devengo son tres. El primero, aplicar el criterio de caja sin haber optado expresamente por el RECC en el modelo 036, lo que invalida la opción y obliga a regularizar. El segundo, declarar el IVA en el trimestre del cobro estando sujeto al criterio de devengo, error que la AEAT corrige con la correspondiente sanción. Y el tercero, no actualizar el criterio aplicado cuando se renuncia al RECC, dejando que las declaraciones sigan reflejando la opción anterior por inercia. Para un procedimiento detallado conviene consultar nuestra guía Modelo 303 →.